L'impôt des personnes physiques

Quels sont les principes régissant l'impôt des personnes physiques ?

Tout travailleur étranger acceptant un emploi en Belgique sera généralement soumis à la législation belge en matière d'impôts sur les revenus. Les autres impôts applicables sont l'impôt foncier et les droits de donation et de succession. La Belgique n'applique pas l'impôt sur la fortune en tant que tel ; l'impôt sur le capital ne concerne que les personnes privées, dans certaines circonstances qui s'inscrivent au-delà de la gestion normale de biens immobiliers - comme certaines ventes de propriétés ou la vente, à une société résidant en dehors de l'Espace économique européen, de holdings substantiels détenus dans une société belge.

Les résidents belges sont soumis à l'impôt des personnes physiques pour la totalité de leurs revenus, quelle qu'en soit l'origine. Pour 2005, les taux variaient entre 25% et 50%. Les résidents sont en outre redevables de taxes communales dont le taux varie entre 0% et 9% de l'impôt dû sur le revenu total.

Les non-résidents sont soumis à l'impôt sur les revenus pour les revenus d'origine belge (comme le revenu professionnel d'origine belge), pour les revenus de propriétés situées en Belgique et pour les revenus des investissements (les intérêts et dividendes payés par une société belge). Ils sont en outre soumis à un impôt supplémentaire de 7% de l'impôt dû sur le revenu total.

Certains expatriés, qui répondent aux conditions décrites ci-après, sont considérés comme non-résidents sur le plan fiscal et jouissent dès lors d'un régime fiscal spécial.

En Belgique, l'exercice fiscal commence le 1er janvier pour se terminer le 31 décembre. Lorsqu'une personne n'est imposable que pour une partie de l'année calendrier, les revenus correspondant à cette période sont traités comme s'ils se rapportaient à une année calendrier complète ; il n'y a pas diminution des indemnités, ni majoration des revenus au prorata pour annualiser le calcul.

Comment l'impôt sur les revenus est-il calculé ?

On obtient l'impôt sur les revenus en calculant la base imposable puis en établissant l'impôt dû sur cette base.

Les cotisations sociales obligatoires, payées soit en Belgique, soit à l'étranger, sont intégralement déductibles de la base imposable. Les frais professionnels sont déductibles soit sur une base réelle (sur présentation des documents probants), soit sur une base forfaitaire ; dans ce dernier cas, le montant maximum déductible est de 3.100 euros pour un salaire brut imposable de 54.636,66 euros (chiffres pour l'exercice fiscal 2005). L'impôt est calculé sur la base imposable obtenue après exonération d'une partie de l'assiette fiscale en fonction de l'état civil, du nombre de personnes à charge et d'autres éléments encore. Certaines réductions peuvent également être appliquées. Cependant, aucune exonération personnelle ni aucun transfert fictif des revenus au profit du conjoint (voir ci-dessous) ne sont accordés aux contribuables non-résidents qui n'ont pas gagné 75% de l'intégralité de leurs revenus (dans le monde entier) en Belgique ou eu leur domicile en Belgique pendant l'intégralité de la période imposable. Selon l'administration, le domicile du contribuable marié est censé être celui où il vit avec son conjoint ; il y a toutefois quelques exceptions à cette règle.

Les impôts sur les revenus du mari et de la femme sont calculés séparément. Sous certaines conditions, la partie du revenu professionnel déclarée par un des conjoints peut être transférée au profit de l'autre, soit parce que ce dernier a contribué à la perception du revenu, soit parce que son propre revenu est sensiblement moins élevé. Bien que les couples soient imposés séparément, la déclaration reste conjointe. Toutefois, le non-résident marié sera imposé comme célibataire si son conjoint n'est pas soumis à l'impôt sur les revenus belge, si son revenu professionnel est exonéré ou s'il déclare un revenu d'origine étrangère supérieur à 8.330 euros.

Quels sont les taux applicables à l'impôt sur les revenus ?

Pour 2005, les taux applicables à l'impôt sur les revenus s'élevaient à :

Ces taux sont par ailleurs majorés des taxes communales.

Comment le précompte immobilier est-il calculé ?

Le précompte immobilier est calculé sur le revenu cadastral (valeur de mise en location de la propriété, définie par d'administration). Certaines réductions sont accordées, en fonction de la destination du bien. L'impôt foncier (le précompte immobilier ?) est prélevé à un taux qui varie selon la commune et l'emplacement du bien. Généralement, les taux oscillent entre 20 et 50% du revenu cadastral.

Quelle est la position de la législation fiscale belge vis-à-vis de l'option d'achat d'actions ?

Le 26 mars 1999, le Parlement belge a adopté une loi relative à l'option d'achat d'actions. Ce faisant, la Belgique a voulu stimuler l'octroi d'options d'achat au titre d'avantage accordé aux salariés et éliminer tout doute pouvant exister quant à la base imposable au moment du calcul de l'impôt.

Les options attribuées depuis le 1er janvier 1999 sont imposables au 60e jour suivant leur offre (c'est-à-dire, la date de leur attribution). Aucun impôt supplémentaire n'est en principe dû sur la différence lors de l'exercice du droit, ni ultérieurement, lors de la cession des actions.

La loi du 26 mars 1999 a été amendée par la loi du 24 décembre 2002. Avant l'amendement, les options étaient imposables au 60e jour suivant la date de l'offre, à moins que le bénéficiaire n'ait décliné celle-ci par écrit avant cette date. Depuis l'amendement, les options ayant été proposées le 10 janvier 2003 ou après sont imposables au 60e jour suivant la notification écrite, du moins si le bénéficiaire a accepté l'offre par écrit au plus tard au 60e jour. Si le bénéficiaire n'a pas accepté l'offre au 60e jour, il est réputé l'avoir refusée.

Pour les options négociées publiquement, le montant est déterminé sur la base du dernier cours de clôture ayant précédé l'offre, diminué du prix d'acquisition, s'il y en a, payé par le bénéficiaire.

Pour les options non négociables publiquement, le bénéfice imposable est la somme de la valeur spéculative de l'option et de la différence lors de la cession, s'il y en a. De ce bénéfice imposable est déduit le prix d'acquisition, s'il y en a, payé par le bénéficiaire.

La valeur spéculative de l'option est calculée sur une base forfaitaire, par l'application d'un pourcentage sur la valeur de marché des actions sous-jacentes au moment de l'offre. Le pourcentage standard est de 15% pour une option d'une durée de 5 ans. Pour les options ayant une durée de plus de 5 ans, la valeur est majorée de 1% par année ou partie de l'année au-delà de la cinquième année. Par exemple, pour une option ayant une durée de dix ans, la valeur imposable est fixée à 20% de la valeur de l'action sous-jacente à la date de l'offre.

La valeur imposable est réduite de moitié, ce qui signifie qu'elle est calculée au taux de 7,5% (+ 0,5% par année) au lieu de 15% (+ 1% par année) de la valeur boursière des actions sous-jacentes à la date de l'offre, si les conditions suivantes sont satisfaites :

• le prix d'exercice de l'option est déterminé de manière certaine au moment de l'offre
• l'option prévoit les clauses suivantes ou le bénéficiaire s'engage lui-même à observer les clauses suivantes :
  • l'option ne peut être exercée ni avant l'expiration de la troisième année calendrier qui suit celle au cours de laquelle l'offre a eu lieu, ni après l'expiration de la dixième année qui suit celle de l'offre
  • l'option ne peut pas être cédée (sauf en cas de décès)
  • le risque de perte de valeur des actions sur lesquelles porte l'option ne peut pas être couvert, directement ou indirectement, par la personne qui propose l'option ni par une personne qui entretient avec elle des liens de dépendance ou d'interdépendance
  • l'option doit porter sur des actions de la société au profit de laquelle l'activité professionnelle est exercée ou sur des actions d'une société qui détient, dans la première, une participation directe ou indirecte au sens que lui attribue la législation belge

Le détenteur qui néglige de satisfaire à ses obligations est imposé sur un bénéfice de toute nature supplémentaire. Le bénéfice imposable supplémentaire est le résultat de la différence entre le taux standard de 15% (1%) et les 7,5% sur lesquels le salarié a déjà été imposé. Il n'y a ni amende, ni intérêts de retard.

Selon l'administration fiscale belge, l'avantage de toute nature supplémentaire est imposable pour l'exercice d'imposition pendant lequel le bénéficiaire a négligé de satisfaire à ses obligations.

Si l'option est " dans le cours " (c'est-à-dire que son prix d'exercice est inférieur à la valeur marchande de l'action sous-jacente à la date de l'offre), la décote consentie à l'octroi est ajoutée au montant déterminé sur la base de la formule forfaitaire, pour obtenir le bénéfice imposable total. La décote lors de la cession est égale à la différence positive entre la juste valeur marchande de l'action à la date de l'offre et le prix d'exercice (après déduction de certaines cotisations sociales belges applicables aux salariés - voir infra).

En outre, tout avantage certain garanti constitue un revenu imposable supplémentaire pour l'exercice au cours duquel il devient certain et pour le montant excédant la valeur imposée au 60e jour suivant l'offre. A titre d'exemple d'avantage certain garanti, citons le cas d'une option dont le prix d'exercice serait un pourcentage de la valeur de l'action sous-jacente au moment de son exercice.

A quel régime de cotisations sociales les options d'achat d'actions sont-elles soumises  ?

Pour les options attribuées depuis le 1er janvier 1999, les cotisations de sécurité sociale applicables aux salariés sont en principe dues sur :

• la différence positive, s'il y en a, entre la juste valeur marchande de l'action et le prix d'exercice de l'option (" discount ")
• tout avantage certain garanti en vertu de la convention d'option, s'il y en a

Les éventuelles cotisations sociales de 13,07% sont déductibles du montant imposable. Il est recommandé de solliciter une aide spécialisée pour s'assurer que toutes les conditions à l'application des réductions des cotisations sociales ou d'un quelconque avantage certain garanti soient satisfaites.

Il n'y a pas de cotisations sociales sur la valeur spéculative de l'option, sur l'exercice futur de l'option ni sur la vente d'actions autres que si un avantage certain garanti était accordé.

A quel régime fiscal particulier les cadres étrangers travaillant en Belgique sont-ils soumis ?

Sous certaines conditions, les cadres étrangers appelés à travailler temporairement en Belgique au sein d'un groupe international ou qui ont été recrutés à l'étranger par une société belge appartenant à un groupe international directement, peuvent bénéficier d'un statut fiscal particulier. Le cas échéant, ils sont traités sur le plan fiscal comme des non-résidents et imposés sur les revenus provenant de la Belgique uniquement.

Quand un salarié est-il considéré comme expatrié ?

Pour pouvoir bénéficier du statut fiscal particulier, le cadre doit être de nationalité étrangère et effectuer des missions qui requièrent des connaissances spéciales et imposent des responsabilités. De même, les chercheurs étrangers et autres cadres spécialisés (donc, des personnes qui n'ont pas nécessairement des responsabilités de gestion mais qui sont à ce point spécialisées que le recrutement en Belgique de personnels de même type serait extrêmement difficile, voire impossible) entrent généralement en ligne de compte pour le statut fiscal particulier.

Afin d'entrer en ligne de compte pour le statut fiscal particulier, l'expatrié doit également répondre aux conditions suivantes :

• il doit être occupé en Belgique au sein d'une société admissible (c'est-à-dire un établissement appartenant à une société étrangère, une entité belge appartenant à un groupe international de sociétés, un bureau de contrôle ou de coordination de ces sociétés qui fournit des services dans le cadre du groupe international, un laboratoire scientifique ou un centre de recherches appartenant à un groupe international de sociétés)
• l'occupation en Belgique doit être de nature temporaire
• l'expatrié doit avoir qualité de non-résident en Belgique (ce qui signifie que sa résidence et le centre de ses intérêts économiques et personnels ne peuvent se situer en Belgique)

Quels sont les avantages fiscaux liés au statut d'expatrié ?

Hormis le fait que les cadres étrangers bénéficiant d'un statut fiscal spécial sont considérés comme des non-résidents du point de vue fiscal et sont donc imposés sur leurs revenus d'origine belge uniquement, le statut fiscal d'expatrié (dont la réglementation a été établie dans une circulaire administrative du 8 août 1983) est à l'origine de deux avantages fiscaux importants :

• les remboursements consentis par l'employeur des frais destinés à couvrir les dépenses supplémentaires découlant directement de la nomination ou de l'affectation en Belgique, sont traités comme des dépenses propres à l'employeur et ne sont, dans certaines limites, pas imposables pour l'expatrié (indemnités d'expatriation exonérées)
• le cadre bénéficie d'une exonération sur la partie de la compensation relative aux prestations effectuées à l'étranger (" travel exclusion ")

Comment la base imposable de l'expatrié est-elle calculée ?

Principe général
Comme mentionné ci-dessus, le fait de bénéficier du statut spécial d'expatrié signifie que l'intéressé est traité, en matière d'impôts sur les revenus, comme s'il ne résidait pas en Belgique, en vertu de quoi il est imposé sur :

• ses revenus professionnels : en règle générale, les cadres non-résidents sont uniquement imposés sur leurs revenus d'origine belge. Ils bénéficient d'exonérations et de réductions fiscales
• ses revenus immobiliers : les revenus provenant de biens immobiliers sont uniquement imposés si ces biens sont situés en Belgique
• ses revenus d'investissements : les cadres non-résidents ne sont pas imposés sur les revenus de leurs investissements, à moins que ces revenus ne proviennent de dividendes ou d'intérêts payés par une société belge. Les dividendes sont généralement imposés au taux de 25%, les intérêts, au taux de 15%

Détermination du revenu imposable tiré d'une occupation professionnelle
Tant les indemnités d'expatrié exonérées que la partie du salaire provenant de prestations effectuées à l'étranger (" travel exclusion ") sont déduites du revenu imposable provenant de l'occupation professionnelle. Le revenu net imposable obtenu après cette déduction est imposé de la même façon que le revenu imposable de tout résident belge (c'est-à-dire en appliquant les mêmes taux et exemptions) et ajouté aux autres revenus de sources belges.

Remboursement des dépenses propres à l'employeur (ou à la société, s'il s'agit d'un administrateur)
Les dépenses sont qualifiées de frais ou de charges propres à l'employeur si elles sont remboursées par ce dernier de manière à ce qu'elles ne reposent pas sur l'expatrié, soit directement (sous la forme d'un remboursement spécifique), soit sous la forme de remboursement forfaitaires, dans la mesure où ces remboursements sont destinés à couvrir les frais supplémentaires découlant immédiatement de l'occupation de l'expatrié en Belgique. Les remboursements ne constituent ni un salaire, ni un bénéfice imposable pour l'expatrié.

Dans ce contexte, il faut entendre par frais supplémentaires, les charges et dépenses que l'expatrié a à supporter comme conséquence immédiate de son installation en Belgique et qui s'inscrivent en sus des frais et charges qui reposeraient sur lui s'il travaillait dans son pays d'origine. Il appartient à l'employeur de prouver que les remboursements correspondent au montant réel des frais supplémentaires et qu'ils ont été affectés au but visé, à savoir octroyer une compensation à l'expatrié pour tous frais et pertes ne dépassant pas de façon déraisonnable ses besoins.

Ces indemnités non imposables comprennent des frais uniques tels que ceux qui découlent du déménagement de l'expatrié vers la Belgique, les frais d'aménagement de l'habitation en Belgique et les frais découlant du déménagement de l'expatrié de la Belgique vers un autre pays. Elles comprennent également des frais récurrents tels que la compensation de la différence par rapport aux frais de logement et au coût de la vie dans le pays d'origine, les frais de scolarité des enfants, les frais du voyage annuel vers le pays d'origine pour l'expatrié et les membres de sa famille (seuls les frais de vol en classe économique sont remboursés), les frais résultant de l'absence de mise en location du logement dans le pays d'origine ou de l'obligation de donner le logement en location à un prix nettement inférieur au prix de location normal, les frais de voyage résultant de circonstances exceptionnelles (telles que le décès ou la maladie grave de parents proches de l'expatrié ou de son conjoint), les différences de change, l'égalisation fiscale et les frais de voyage des enfants étudiant à l'étranger (limités à deux voyages par an, dans le but de rendre visite à leurs parents).

Les dépenses propres à l'employeur (c'est-à-dire les indemnités d'expatriation exonérées) sont calculées différemment selon que l'expatrié perçoit son salaire augmenté d'un certain nombre de remboursements de frais clairement identifiables, ou un salaire brut dans lequel les indemnités sont comprises.

La première catégorie comprend les expatriés qui perçoivent un salaire net défini, ceux qui perçoivent un salaire de base net soumis à un impôt hypothétique dans leur pays d'origine (" tax equalized ") et ceux qui bénéficient d'une protection contre l'imposition majorée par rapport au régime fiscal de leur pays d'origine (" tax protection ").

En ce qui concerne les expatriés qui perçoivent un salaire brut sans distinction entre la part destinée à rémunérer l'activité professionnelle et la part destinée à couvrir les dépenses supplémentaires découlant directement de l'emploi ou de l'affectation en Belgique, l'employeur est autorisé à calculer les dépenses supplémentaires conformément aux directives de l'administration fiscale (" note technique ").

Outre les indemnités susmentionnées pour frais de scolarité et pour dépenses uniques (qui doivent être dûment justifiées), les autres dépenses (qui doivent également être justifiées) ne sont considérées comme raisonnables que dans la mesure où elles ne dépassent pas :

• 11.200 euros pour les cadres de sociétés exploitantes
• 29.747,22 euros pour les cadres des bureaux de contrôle ou de coordination, des centres de recherche scientifique et des laboratoires

Revenu relatif aux prestations effectuées à l'étranger (" travel exclusion ")
Après déduction des indemnités destinées à rembourser les dépenses propres à l'employeur, la rémunération totale doit être scindée entre une part se rapportant aux prestations effectuées en Belgique et une autre part se rapportant aux prestations effectuées à l'étranger.

La part qui se rapporte aux prestations effectuées à l'étranger n'est pas comptabilisée dans le salaire imposable du cadre ; elle est donc exonérée d'impôts en Belgique.

Sauf si elle dispose d'informations complémentaires, l'administration fiscale part du principe que le cadre est rémunéré de la même façon pour les prestations effectuées en Belgique que pour les prestations effectuées à l'étranger. Cela signifie que le revenu imposable est calculé en multipliant le salaire annuel total par une fraction dont le numérateur est constitué du nombre de jours travaillés en Belgique sur l'année et le dénominateur, du nombre total de jours travaillés en Belgique et à l'étranger au cours de cette même année ou durant la même période pertinente de l'année.

Le cadre doit prouver le nombre de jours travaillés à l'étranger. A défaut, la " travel exclusion " pourrait se voir réduite proportionnellement au nombre de jours pour lesquels l'intéressé ne peut produire de documents justificatifs.

A ce propos, le cadre doit établir, au moyen de preuves et de documents dignes de foi et suffisamment convaincants aux yeux de l'administration fiscale, que :

1. les jours mentionnés ont effectivement été passés à l'étranger
2. ces jours ont été consacrés à des prestations professionnelles

Quelles sont les formalités permettant d'obtenir le statut fiscal d'expatrié ?

Les formalités visant à réclamer le statut fiscal spécial d'expatrié doivent en grande partie être accomplies par l'employeur, qui doit déposer une demande unique auprès du contrôleur des contributions et du service " Entités étrangères ".

La demande doit être introduite dans un délai de six mois à compter du premier jour du mois qui suit le début de l'affectation du salarié en Belgique. L'administration fiscale ne prendra pas en considération les demandes reçues ultérieurement, sauf circonstances très particulières et exceptionnelles justifiant cet état de choses. Sous certaines conditions, l'administration fiscale acceptera toujours les demandes reçues après le délai de six mois sans circonstance justificative, mais uniquement pour l'année qui suit celle pendant laquelle la demande tardive aura été déposée.

La demande doit contenir un ou plusieurs documents - un pour chaque expatrié souhaitant bénéficier du régime fiscal spécial, y compris la (les) demande(s) formelle(s) personnelle(s) d'obtention dudit statut. Les informations destinées à permettre aux fonctionnaires de vérifier si toutes les conditions d'octroi sont satisfaites et si les coûts propres à l'employeur (c'est-à-dire les coûts que les demandeurs souhaitent se voir rembourser sans être imposés) sont justifiés, doivent figurer dans le dossier.